ICMS – Dívida de ICMS Declarado e Não Pago: O Braço Armado do Estado

Como no final de 2019 o plenário do STF causou grande surpresa ao decidir, por sete votos a três, criminalizar o não pagamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços que tenha sido declarado, estudei a tese “O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do artigo 2º (inciso II) da Lei 8.137/1990”.

A organização desse trabalho se deu em três etapas: pesquisa do material existente, por se tratar de tema relativamente novo; organização e estudo do material; análise da evolução legislativa que versa sobre a extinção da punibilidade pelo pagamento do crédito tributário, juntamente com o artigo 5º, inciso LXVII, da CF – “não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”. Para tanto, me apoiei nos autores Harada (2019/2020), Machado (2012), Paulsen (2020), ALINK & Kommer (2011), entre outros.

O leitor poderá observar que a origem dessa tese é o estado de Santa Catarina. O sujeito passivo contribuinte foi acusado de apropriação indébita tributária, sendo absolvido na primeira instância da Justiça. Posteriormente, já no STJ, o entendimento foi outro, quando, então, segue para o STF.

Por meio de estudo da evolução legislativa sobre a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, o leitor poderá refletir sobre a permanência do braço armado do Estado, que continua firme em seus propósitos. Ou seja, servir de instrumento de coação para a cobrança do crédito tributário. Também, observar se essa é a verdadeira motivação para enquadrar como crime a conduta do devedor do ICMS declarado e não pago.

Por último, este trabalho sugere alternativas à criminalização do devedor do ICMS declarado.

STF criminaliza não recolhimento de ICMS

O plenário do STF, no final de 2019, decidiu, por sete votos a três, criminalizar o não pagamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços que tenha sido declarado. Tal decisão poderá responsabilizar empresários pelo crime de apropriação indébita, conforme tese firmada “O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do artigo 2º (inciso II) da Lei 8.137/1990″. A pena prevista para o crime, nesse caso, é de seis meses a dois anos de detenção.

Embora a saga das definições do delito de sonegação fiscal no Brasil tenha começado na década de sessenta, por meio da Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, a origem dessa tese é o estado de Santa Catarina. O sujeito passivo contribuinte foi acusado de apropriação indébita tributária, sendo “absolvido na primeira instância da Justiça. Na sentença, o magistrado entendeu que não pagar ICMS é mero inadimplemento do imposto” (AgênciaBrasil, 2019).

Posteriormente, já no STJ, o entendimento foi outro, também de forma não unânime. Acórdão de agosto de 2018, em HC da Terceira Seção, atraiu a atenção, de maneira mais acentuada, de agentes econômicos, ou seja, representantes de empresas, grupos de determinadas famílias, o Estado e, claro, o próprio mercado. Acórdão esse que trata do HC 399.109, em que o STJ considerou que o não pagamento do ICMS próprio declarado, constituiria crime de apropriação indébita. Acontece que esse acórdão partiu de uma interpretação, na melhor das hipóteses, “equivocada da lei penal e do fenômeno tributário. Considerou que a referência, no tipo penal de apropriação indébita tributária (…), remeteria aos tributos indiretos, inclusive ao ICMS embutido. (…) Nada mais equivocado” (Paulsen, 2020, p. 244). O ICMS um é tributo devido pelo próprio sujeito passivo contribuinte, que incide por dentro do preço da mercadoria, até, acreditem, com outros tributos fazendo parte da base de cálculo do próprio ICMS. O comerciante cobra o preço de custo dos produtos, mais a margem de valor agregado (MVA) pelas mercadorias vendidas e, com essa receita, paga o tributo que incide na operação determinada, de que ele próprio é o sujeito passivo contribuinte, conforme especifica a LC 87/96, também conhecida como lei Kandir. Portanto, não passam pelo caixa da empresa do comerciante, de forma divisível, valores de outrem. Como pode, então, existir a possibilidade de acontecer apropriação indébita? Na realidade, dessa maneira, quando não há o pagamento do tributo indireto, no caso, o ICMS, acontece o inadimplemento tributário. Ainda precisa ser considerado que após a materialização da hipótese de incidência tributária, momento de nascimento do fato gerador da obrigação tributária principal, o ICMS deve ser pago no prazo fixado pela legislação tributária, tenha ou não o comprador honrado seu pagamento, que pode também ser parcelado em inúmeras vezes, conforme dita o mercado. Sem contar as vezes que o comprador não efetua o pagamento em momento algum. O empresário, nesses casos, necessita cambiar recursos de outros negócios, até mesmo tomar empréstimos de instituições financeiras, para efetuar o pagamento tempestivo do ICMS. Ou seja, na prática não ocorre a triangulação argumentada no precedente (Paulsen, 2020, p. 244).

Mas, mesmo já conhecendo todos esses argumentos e outros relacionados a seguir, o ministro Roberto Barroso do STF, Relator do RHC 163.334/SC, entendeu por bem convocar para uma audiência pública os advogados de entidades que passaram a participar do feito como ‘amicus curiae’, com a presença, ainda, da Subprocuradora Geral da República. O intuito do ministro era ouvir as partes interessadas para obter subsídios para resolução do conflito.

Os representantes das Fazendas Estaduais e a Subprocuradora Geral da República foram ouvidos primeiro. Muito estranho. Os debates acalorados oriundos dos representantes dos fiscos passavam ao largo de elementos jurídicos, sempre na tentativa de criminalizar, de qualquer maneira, uma conduta atípica, “com o fundamento na teoria da repercussão econômica do imposto indireto em que o consumidor final arca com o encargo financeiro do tributo” Desta maneira, sem a menor cerimônia, “fazendo tabula rasa ao disposto na lei penal, o contribuinte devedor confesso teria cobrado o imposto do consumidor final, apropriando-se indevidamente do imposto que deixou de recolher” (Harada, 2019). Os Secretários Estaduais de Fazenda ainda disseram que agindo dessa forma, o sujeito passivo contribuinte usa artifícios alternativos à sonegação fiscal, pois a falta de pagamento de tributo declarado não estaria sujeito à prisão, enquanto que a sonegação fiscal sim. O que, segundo os mesmos Secretários, quebra o princípio da livre concorrência em relação aos que pagam seus tributos rigorosamente em dia. Discutiu-se, também, acreditem, o “custo/benefício da criminalização do devedor confesso de tributos, como se estivéssemos em uma Casa Legislativa com vista à elaboração de um projeto de lei”. Como afirma (Harada, 2019), ocasionar o desaparecimento do princípio da tipicidade aniquila as bases do Direito Penal da mesma maneira que insulta “o princípio da tipicidade cerrada na definição de norma jurídica de tributação e acaba com o fundamento do Direito Tributário. Ambas as disciplinas têm em comum o princípio da tipicidade: nullum crimem nullum tributum sine praevia lege”.

Depois de os representantes do fisco, falaram os representantes daqueles que entendem que declarar o ICMS próprio e não conseguir recolhê-lo aos cofres públicos no prazo legal, não constitui crime e, sim, inadimplência fiscal. Dentre os quais, destacamos o advogado tributarista Kiyoshi Harada (2019), que afirmou ter centrado sua apresentação na seara apenas técnica. Para tanto, cita o saudoso jurista Geraldo Ataliba:

“Ao jurista cabe desenvolver apenas atitude mental jurídica com total abstração e considerações de natureza meta-filo-jurídicas, refutando, por outro lado a tese do imposto cobrado do consumidor final a partir da distinção jurídica entre tributo direto, que comporta retenção na fonte, e tributo indireto, que não comporta essa retenção porque o tributo está contido no preço da mercadoria, inteiramente pertencente ao comerciante vendedor, e o ônus do encargo financeiro é transferido ao consumidor final que não é sujeito passivo de tributo, nem é       conhecido do fisco que não mantém qualquer vínculo jurídico com a Fazenda. Por isso seu nome sequer consta do Cadastro Fiscal”.

Por fim, respondendo indagação do ministro Barroso sobre caminhos para acabar a “nebulosidade e a complexidade da tributação por dentro que está causando todo esse problema”, Kiyoshi Harada sugeriu mudança constitucional para a inserção de regime tributário de por fora. Desta maneira, sim, por não recolhimento do tributo caberia a prisão por apropriação indébita. Como já fazem países como os Estados Unidos e Japão, por exemplo.

Pois bem, depois de colher todos esses subsídios, no final de 2019, por sete votos a três, o plenário do STF surpreendeu a comunidade jurídica ao criminalizar a conduta do contribuinte que declara o ICMS devido e deixa de recolhê-lo ao erário, no prazo determinado pela legislação. O que fez com que o empresariado entendesse como cobrança coercitiva da dívida tributária (Alink e Kommer, 2011, p. 380), por meio da retomada do braço armado do Estado.

O braço armado do Estado

“LXVII, art. 5º – CRFB – não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”.

Os crimes tributários são infrações de natureza tributária, mas, para tanto, precisam ser sancionados pelo Direito Penal. A saga dessas definições do delito de sonegação fiscal no Brasil começou na década de sessenta, por meio da Lei 4.729, de 14 de julho de 1965. Antes dessa lei os crimes tributários existiam somente no Código Penal. Já nos 1990, nasceu a Lei 8.137, que instituiu os chamados crimes contra a ordem tributária. Lei esta que serviu ao STF para criminalizar a conduta do contribuinte que declara o ICMS devido e deixa de recolhê-lo ao erário, no prazo legal, capitulando o inciso II, do art. 2º.

No mínimo, desde a época da edição da Lei 4.729/65, acontece, vez ou outra, que a legislação alterada tem, de forma explícita, a intenção de promover a extinção da punibilidade pelo pagamento nos crimes contra a ordem tributária, para facilitar a entrada de recursos nos cofres públicos e, consequentemente, diminuir o estoque da Dívida Ativa. Prática esta localizada na área de “conflito entre os que entendem que o Direito Penal pode ter, e tem no caso, caráter utilitarista, e os que entendem que o Direito Penal deve ter sempre um fundamento ético. Talvez por isto mesmo” (…) essa (…) “disciplina jurídica tenha sofrido tantas alterações” (Machado, 2012), o que tem demonstrado grande falta de solidez legislativa, com modificações periódicas, contemplando ora uma ora outra dessas duas partes de pensamentos contrários, principalmente condicionantes à extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, como veremos.

O art. 2º, da Lei nº 4.729/65, evidenciava que a extinção da punibilidade já era possível, mas o pagamento do tributo deveria acontecer antes de ter se iniciado qualquer procedimento fiscal administrativo. Ora, isso ainda é possível hoje, por meio do artigo 138 do CTN, que cuida da denúncia espontânea da infração, portanto sem cogitar penalidades administrativas. Já a Lei 8.137/90, estabelecia, por meio do seu artigo 14, que a extinção da punibilidade de crime tributário pelo pagamento do tributo devido, desde que acontecesse anteriormente à denúncia. Mas o mencionado dispositivo legal foi revogado em 30.12.91, pela Lei 8.383, e, em 26.12.95, voltou a possuir sua configuração original, pela Lei 9.249. Em 2.000, o artigo 15 da Lei 9.964, estabeleceu Refis, Regularize – Programas fiscais de parcelamentos – que por si só já suspendem a exigibilidade de crédito tributário, por força do artigo 151, inciso VI, do CTN, como também suspendeu a possibilidade da punibilidade do Estado em relação aos crimes contra a ordem tributária, desde que a adesão ao Refis, ou regularize, tenha acontecido antes da denúncia (Harada, 2015, p. 178). Também a Lei 10.684, de 2003, trouxe em seu artigo 9º a suspensão da possibilidade de o Estado punir o devedor, conforme “previstos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de 27/12/90, e nos artigos 168-A e 337-A do Dec.-lei 2.848, de 07/12/40 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos estiver incluída no regime de parcelamento” (Machado, 2015). É importante frisar que o STF já havia concluído pela admissão do pagamento, como forma de extinção da punibilidade pelo pagamento, ainda que já tivesse acontecido o recebimento da denúncia.

Agora sim, estava bem delimitado o braço armado do Estado. O poder de império estava instalado mais do que nunca, com a sua força para reprimir penalmente o sujeito passivo contribuinte nos crimes contra a ordem tributária, como mais uma ferramenta de execução fiscal.  “Essa tese ficou bem evidente no entendimento de alguns magistrados que, em face da denúncia mandavam dar ciência desta ao acusado para, querendo, pagar e obter a extinção da punibilidade” (Machado, 2012).

Por fim, a Lei nº 12.382, de 2011, que nasceu com dispositivos, parece, com a intenção de suscitar controvérsias. Hugo de Brito Machado (2012), depois de analisar profundamente essa lei diz que parece “que o melhor entendimento é no sentido da subsistência da regra que afirma a extinção da punibilidade pelo pagamento, nos crimes tributários”. Continua dizendo que, no pior cenário, a lei causa dúvidas aos operadores do Direito “sobre a subsistência da extinção da punibilidade pelo pagamento feito depois de recebida a denúncia. E como é sabido de todos, em Direito Penal a dúvida deve ser resolvida a favor do réu”. Embora isso, num primeiro momento, possa parecer bom para o contribuinte, não o é, porque ele permanece sob o braço armado do Estado, que continua firme e seus propósitos.

Alternativas à criminalização do devedor do ICMS declarado

Ficou clarividente no tópico anterior que a verdadeira motivação do STF para a criminalização do ICMS declarado e não pago, embora ninguém diga, é de servir de um braço armado do Estado para coagir o sujeito passivo contribuinte adimplir o crédito tributário como forma de livrar-se da prisão. E, como consequência, diminuir o estoque de dívida ativa. Desta maneira, o presente trabalho propõe alternativas, que, se implementadas, os resultados só podem ser esperados para longo e médio prazos. Isto porque, entendo, “os castigos têm efeitos negativos e positivos, e há sérias dúvidas com respeito a se impor sanções sobre os que não cumprem teria realmente efeito positivo sobre o futuro comportamento de cumprimento” (Alink e Kommer, 2011, p. 180).

Para longo prazo já temos os programas nacionais, estaduais e alguns municipais de educação fiscal. Esses programas são bons, mas estão desatualizados porque continuam focando suas ações apenas na voluntariedade dos contribuintes, considerando que essa ação pode se dar simplesmente pela conscientização de cidadania. O tempo mostrou que isso não é possível de ser alcançado. A sociedade inteira tem que ser envolvida, em todos os aspectos, da tributação, fiscalização e receita, como também na correta aplicação dos recursos – despesas (Smargiassi, 2005, p.82).  Recente pesquisa sobre a moralidade de política tributária, que são definidas por muitos como a forma de motivação intrínseca de pagar os tributos – e também sobre a ética tributária (essas, de maneira geral, definidas como as normas de comportamento que governam os cidadãos na condição de sujeitos passivos contribuintes na sua relação direta com a Administração Tributária), mostra claramente que as sociedades com níveis mais altos de moral e ética tributária têm menores índices de sonegação fiscal e descumprimento das obrigações principal e acessórias. Também, claro, o exercício das boas qualidades das relações entre os cidadãos e seus governantes molda uma alta moral tributária. A plena confiança no governo e as percepções de justiça e qualidade no sistema tributário são, portanto, requeridas para se alcançar tal mister (Alink e Kommer, 2011, p. 182).

Por outro lado, ações de gerenciamento da dívida ativa como intuito de diminuí-la sensivelmente, são de extrema importância. Para contemplar este e muitos outros assuntos, projetos de lei orgânica da Administração Tributária, têm sido discutidos por várias associações e sindicatos de Auditores Fiscais pelo Brasil todo. Em síntese, esses projetos tratam da redução do Contencioso e incentivo à Autorregularização. Isto não basta. É preciso combater com veemência a origem da injustiça. O Estado brasileiro dá muitos incentivos fiscais sem contrapartidas, pelo menos na prática. São bilhões e mais bilhões por ano. Só em 2019 foram mais de 270 bilhões. E para compensar essa a renúncia, tributa-se mais e mais o consumo, ao invés de tributar o patrimônio e a renda. Tributa-se mais quem pode menos, e menos quem pode mais. Isso mostra que o modelo de tributação de uma nação está diretamente relacionado à disputa de forças.

Não basta ao Estado, corriqueiramente, efetuar a inscrição dos inadimplentes no Cadin e ou na Dívida Ativa, sem conhecimento prévio do grau de presunção de certeza e liquidez. Embora essa presunção de certeza confira à CDA o efeito de prova pré-constituída, até que se prove o contrário, na prática não é o que tem acontecido, fazendo com que o percentual de resolução da Dívida Ativa seja baixo. Pois há, então, necessidade de grande esforço dos envolvidos com Administração Tributária para melhorar o aparelhamento das Procuradorias Fiscais, e, claro, a qualidade da Dívida Ativa, desde o lançamento do crédito tributário à execução. Esse esforço passa, necessariamente, pela valorização dos profissionais, oferecendo a eles ambiente favorável e segurança funcional para desenvolvimento de suas atribuições. Ao mesmo tempo a gestão de dados de todas as pessoas que tenham ou possam ter relação com o feito fiscal, precisa ser burilada para que não haja descompasso na execução da dívida ativa. Essa gestão de dados precisa ter como objetivo administrar os dados ao longo de todo o processo, do lançamento do crédito até a sua extinção, ou seja, da origem ao arquivamento absoluto. Mas durante o ciclo de vida da Dívida Ativa todo e qualquer dado merece atenção, pois nele pode estar a solução da Dívida Ativa, do ponto estratégico, tático ou operacional.

Conclusão

O plenário do STF ao criminalizar o não pagamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços que tenha sido declarado, na melhor das hipóteses, de forma equivocada da lei penal e do fenômeno tributário, escancarou o braço armado do Estado. Como sabido, a prisão por dívida civil só pode acontecer por meio de alteração legislativa, que tem, entre suas prerrogativas, a competência de estabelecer relações de custo/benefício, como também analisar a justiça ou não da prisão, pois vivemos em um Estado Democrático de Direito.

Também, considerando que o fim do Estado é organizar e fazer funcionar os serviços públicos, o trabalho ofereceu alternativas à criminalização do devedor do ICMS declarado e não pago. Para resultados de longo prazo, programas nacionais, estaduais e municipais de educação fiscal. Para médio prazo, a gestão de dados de todas as pessoas, físicas e jurídicas, que tenham ou possam ter relação com o estoque de Dívida Ativa, que precisa ser burilada para que não haja descompasso na execução da dívida. Ou seja, a questão a ser resolvida é bem maior que a pura criminalização da conduta atípica, por isso, ela se torna inócua.

Fonte: Contábeis